规避中美双重征税 - 美国《外国税收抵免法规》最新政策解读

　　概要

　　美国财政部和国税局于2023年7月21日发布了第2023-55号通知，为2022年出台的外国税收抵免新法中提出的各项要求提供了宽限，宽限期为2022及2023年。在宽限期内，纳税人可根据旧法规的标准确定外国税款的可抵免性。

　　本期外国税收抵免法规解读将从美元私募基金美国投资者、以及美国高净值人士的视角出发，探析该法规的相关条款对上述投资人的影响。

　　2022年外国税收抵免法规

　　外国税收抵免（Foreign Tax Credit或FTC）法规，于2022纳税年度开始施行。该法规的颁布是美国FTC制度存续100多年来最重要的发展之一，因为该法规从根本上改变了美国税法对可抵免的外国所得税的定义。新法规大大削减了纳税人可抵免的FTC金额，特别是纳税人在美国境外产生的资本利得，有极高的可能性会被双重征税。

　　新FTC法规规定，纳税人在其他国家缴纳的税款必须满足“归属”（attribution）要求，纳税人才能在美国税务申报中享受外国税收抵免。

　　美元基金或美国高净值人士处置中国公司股份时所缴纳的中国税，在新FTC法规的“归属”要求下，很难在美国享受FTC抵免。

　　“归属”要求具体介绍请参见普华永道2023年2月23日发布的美国《外国税收抵免法规》解读。

　　FTC基本介绍

　　根据美国税法的规定，纳税人需针对外国来源所得申报并缴纳美国所得税。FTC的机制旨在避免美国公民或税务居民的境外所得在美国和收入来源国家被双重征税。根据美国2022年春季发布的收入统计公报，2020年度美国个人纳税人共计使用了超过190亿美金的FTC来抵免其美国税负。

　　除了上述新FTC法规的“归属”要求，纳税人能否享受FTC的另一关键取决于收入来源的判定。美国税法为不同类型的收入提供了详细的规定，以判断不同类型收入的来源。举例来说，美元基金或美国高净值人士处置其持有的股份产生的收入，在美国税法下收入来源取决于卖方的税务居民所在地，而非被处置公司所在地或交易所在地。也就是说，当卖方是美国公民或美国税务居民，处置股份所产生的资本利得为美国来源所得，反之，当卖方为非美国公民或美国税务居民，其处置股份所产生的资本利得为外国来源所得。美国居民指美国以外没有税务居所（tax home）的美国公民或美国税务居民。税法对收入来源的鉴定如果和国与国之间的双边税收协定发生冲突，双边税收协定有可能改变以上收入来源的原则。

　　美国高净值人士或美元基金的美国投资人需要对其税务居所进行判定，如果纳税人税务居所在美国，卖股收入可能被判定为美国来源所得，也就无法享受FTC抵免，从而导致双重征税。此情况下，需要对持股架构及卖股交易进行更详尽的分析，以确定是否能依据美国税法的其他规定来获得FTC抵免。

　　第2023-55号通知

　　如前所述，外国税收抵免新法规定了严格的条件，如归属要求，使得美国纳税人很难在美国国内法的规定下享受FTC抵免。美国纳税人只能利用双边税收协定来避免双重征税。但依靠双边税收协定，纳税人需要面临一些复杂的程序。

　　由于第2023-55号通知放宽了新法规下归属要求的限制（在宽限期内，纳税人可根据旧法规的标准确定外国税款的可抵免性），美国纳税人不必再通过双边税收协定，可以仅在美国国内法的规定下享受FTC抵免。

　　规避中美双重征税的另一障碍

　　根据美国税法的规定，纳税人缴纳的外国税收必须是强制征收的。税法要求，一般来说，纳税人在申请外国税收抵免之前必须用尽所有有效和实用的补救措施（包括在适当情况下通过主管当局程序“Competent Authority Process”）。

　　当美国公民或美国纳税居民缴纳了卖股产生的中国税，为了申请外国税收抵免，纳税人需证明缴纳的中国税是强制征收的。

　　根据中美协定，缔约国税务居民的处置收益，一般情况下需要在该缔约国进行纳税。也就是说，美国享有对美国税务居民的处置收益的征税权。由于中国税是根据中国国内税法缴纳的，如果被判定不符合中美协定，则缴纳的中国税很有可能会被美国税务局视为非强制征税，也称自愿征税（Voluntary Tax），则纳税人无法享受FTC抵免。为符合美国税法下强制征收的规定，纳税人应通过两国的主管机关协商（Competent Authority Process）的方法来进行证明。

　　很多情况下，美元基金或美国高净值人士通过全资或多数持有的持股公司（SPV）间接持有中国公司股份。该SPV一般成立于开曼群岛、英属维尔京群岛或中国香港。SPV通常会进行打勾选择（Check the Box Election），成为美国税法下的穿透企业。在美国税法下，SPV处置股份的交易，会被认定为美国纳税人直接处置公司股份。然而中国税法不承认美国税法打勾选择的处理，中国视SPV为有限责任公司属性，处置公司股份所产生的资本利得时中国税的征收对象是SPV本身，而非美国纳税人。在此架构下，为两国主管机关的协商带来了一些难度和不确定性。

　　此外请注意，根据中美协定第12章第5段的特殊规定，当纳税人处置其持有25%及以上的中国公司股份，中国对此资本利得享有征税权，因此无需通过上述主管机关的协商，缴纳的中国税也可以在美国用于FTC抵免。但对大部分的美元基金的美国投资人来说，25%的持股比例是很难达成的。

　　未来潜在发展 - 普华永道解读

　　美国财政部和国税局将继续分析与外国税收抵免新法有关的问题，并正在考虑对这些法规提出修正案。财政部和国税局还在考虑是否以及在何种条件下提供宽限期之后的额外临时宽限。

　　尽管财政部和国税局正在考虑额外的宽限，但目前尚不清楚该通知是否意味着对外国税收抵免新法中的立场进行推翻或重新思考，或者仅仅是在法规的技术问题得到进一步完善之前的临时宽限。在美国税的体系下，外国税收的申报及抵免是非常复杂的问题。针对外国税收抵免新法下可能无法抵免的外国税款，纳税人应评估可能需要采取哪些行动，以支持其未来的可抵免性。针对不能用作FTC抵免的税费，纳税人可以考虑在美国税报上做税前扣除。