章宣静：刑事诉讼中会计审计意见的六大“命门”
本文首发于“中国政法大学刑事辩护研究中心”
章宣静 | 华东政法大学律师学院刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员。高级会计师、注册会计师。研究方向：司法会计鉴定理论与实务。
刑事诉讼中会计审计意见的六大“命门”
命门，中医学指人体的重要组成部分，为人体的生命之本。人体之命门，与生俱来，命门被毁，人将失去生命。
科学的司法会计鉴定意见，不存在“命门”，如果存在“命门”，说明鉴定意见是不科学的，不科学的司法会计鉴定意见，有多个原因造成，其中一个重要原因是鉴定人执行了只适用审计不适用司法会计鉴定的审计准则造成的。
本文以法院不采信会计审计意见为例，将审计准则与诉讼法律及司法鉴定规范对比，梳理出司法会计鉴定意见或作为鉴定意见使用的审计意见存在的六大“命门”，供法律人审查、质证诉讼中会计审计意见，或者鉴定人规范开展司法会计鉴定工作参考。
命门一：会计审计意见依据言词证据得出
【案例】王某等人诈骗案[(2017)川1826刑初38号]
法院认为，公诉机关提交的鉴定意见是以公安机关提交的询问工人以及车主或者驾驶员的笔录结合报账手续进行计算得出本案涉及的虚报民工工资金额和虚报车辆运输费金额。其中询问工人以及车主或者驾驶员的笔录属于证人证言，需经过法庭庭审质证认证后才能作为定案的依据，鉴定意见却直接予以确认。因此对司法鉴定所出具的司法鉴定意见本院不予采信。
相关规定：
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南第22条规定，询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。
《中华人民共和国刑事诉讼法》第六十一条规定，证人证言必须在法庭上经过公诉人、被害人和被告人、辩护人双方质证并且查实以后，才能作为定案的根据。
最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第二十四条规定，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》（司发通〔2000〕159号）第九条司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。
注册会计师的常规工作是审计，常规审计过程中获取的证人证言不存在经过法庭举证质证程序，因此审计准则将证人证言等言词证据作为审计证据，审计意见依据言词证据得出，符合审计法律规定。但诉讼法律明确规定证人证言须经法庭查证属实后才能作为定案的根据，司法会计鉴定规范也明确鉴定材料只能是财务会计资料，并明确禁止鉴定意见依据证人证言等言词证据得出。本案鉴定机构出具的是司法鉴定意见，应当执行诉讼法律和司法会计鉴定规范，却错误执行了该项审计准则，成为鉴定意见的“命门”。
命门二：会计审计意见依据审计抽样得出
【案例】建设集团公司与路桥公司分包合同纠纷案[(2020)豫0928民初400号]
法院审理查明，原告为证明被告应支付其工程款1835万元，其依据是审计局出具的审计报告，审计报告第五项审计评价：“此次得出的审计结论，受审计时间紧的限制，审计部门只能对部分工程进行抽查审计，因此可能会影响审计结论的准确性。”
法院认为，从该审计报告可以看出审计结论的准确性并不确定。原告主张工程款1835万元，证据不足，不予支持。
相关规定：
《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号）第九十一条规定，在审计事项包含的项目数量较多，需要对审计事项某一方面的总体特征作出结论时，审计人员可以进行审计抽样。审计人员进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。
《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》（财会〔2010〕21号）第四条规定，审计抽样（即抽样），是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。
最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释（法释〔2021〕1号）第六百零四条第二款规定，作出有罪判决的，应当达到证据确实、充分的证明标准。
审计活动是基于经济管理、经济监督和经济鉴证需要而产生的，在审计过程中采用抽样方法，能够为审计人员对整个总体得出结论提供合理基础，可以大大提高审计工作效率。但无论是刑事诉讼还是民事诉讼，特别是刑事诉讼，以审计抽样方法形成的审计意见或鉴定意见，不能准确反映事实全貌，达不到证据确实、充分的证明标准，因此在诉讼中鉴定人执行该项审计准则，成为鉴定意见的“命门”。
命门三：以函证方法获取鉴定材料
【案例】肖某、李某职务侵占案刑事申诉复查决定书[呼检一部刑申复决〔2020〕Z2号]
会计师事务所出具司法会计审计报告，认定满洲里某开发有限公司6557万元资金去向不明。
呼伦贝尔市人民检察院复查认为，该鉴定意见采用笔录作为检材不符合鉴定标准，并且使用抽样和函证的方法得出的结论，不能反映事实全貌，不符合起诉条件。
相关规定：
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（财会〔2010〕21号）第五条 函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12号）第六条规定，注册会计师未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。
《司法鉴定程序通则》（司法部令第132号）第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。
以上规定说明，注册会计师在审计过程中，应当通过函证、调查等各种手段和渠道获取审计证据，以达到有充分的审计证据支持审计结论，如果应调查而未调查获取充分的审计证据，导致审计报告失实的，需要承担民事侵权赔偿责任。相反，在刑事诉讼中，注册会计师作为鉴定人时，诉讼法律并没有赋予鉴定人侦查权，鉴定人不得行使应当由侦查机关获取的鉴定材料，如果鉴定人以函证或审计调查代替刑事侦查获取鉴定材料，程序违法，鉴定材料来源不合法，因此在诉讼中鉴定人执行该项审计准则，成为鉴定意见的“命门”。
命门四：以其他方法自行获取鉴定材料
【案例】姜某诈骗案[(2014)渝一中法刑初字第00109号]
法院认为，司法会计鉴定报告依据的9637人名单并非由两名以上侦查人员依法提取，鉴定结论未依法告知被告人，且名单中存在数百人的入厂时间在被告人归案之后，部分人员的在职时间不足1个月等问题，该鉴定结论不具有客观真实性，故不予采信。
相关规定：
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南第2条规定：“在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据”。
《人民检察院刑事诉讼规则》（高检发释字〔2019〕4号）第二百一十九条、《公安机关办理刑事案件程序规定》（公安部令第159号）第二百四十九条、《中华人民共和国监察法实施条例》第一百四十七条分别规定，人民检察院、公安机关、监察机关应当为鉴定人提供必要条件，及时向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料。
《最高人民法院司法部关于建立司法鉴定管理与使用衔接机制的意见》（司发通﹝2016﹞98号）规定：鉴定机构接受人民法院委托鉴定后，不得私自接收当事人提交而未经人民法院确认的鉴定材料；鉴定过程中需要调取或者补充鉴定材料的，由鉴定机构或者当事人向委托法院提出申请。
《司法鉴定程序通则》（司法部令第132号）第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。
以上规定明确要求司法鉴定材料应当由司法机关或监察机关提供，而审计准则明确规定注册会计师可以自行获取审计证据。本案判决书虽未记载9637人名单的来源，但有可能系鉴定人执行审计准则自行获取，导致鉴定意见不被采信。因此在诉讼中鉴定人执行该项审计准则，成为鉴定意见的“命门”。
命门五：以存货监盘代替现场勘查
【案例】林某职务侵占案[(2015)深罗法刑一重字第1号]
法院认为，公诉机关指控被告人林某利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，证实被告人构成犯罪的关键证据是司法会计鉴定所出具的鉴定意见书，鉴定意见书的数据来源于被害单位提供的盘点表。该盘点表显示，参加实盘人员李某、兰某、杨某、张某四人。本案没有其它证据材料对上述四人的身份、盘点依据、盘点过程进行确认。盘点结论也没有得到被告人或第三方确认。用该鉴定意见作为定案依据，不能排除被告人对鉴定结论的合理怀疑。因此，本案现有证据证实被告人的行为构成职务侵占罪，事实不清，证据不足，指控的犯罪不能成立。
相关规定：
《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条规定，如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施在存货盘点现场实施监盘，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据。（注：存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查）
《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百二十八条规定，侦查人员对于与犯罪有关的场所、物品、人身、尸体应当进行勘验或者检查。在必要的时候，可以指派或者聘请具有专门知识的人，在侦查人员的主持下进行勘验、检查。
《公安机关办理刑事案件程序规定》（公安部令第159号）第二百一十三条规定，侦查人员对于与犯罪有关的场所、物品、人身、尸体应当进行勘验或者检查，及时提取、采集与案件有关的痕迹、物证、生物样本等。在必要的时候，可以指派或者聘请具有专门知识的人，在侦查人员的主持下进行勘验、检查。第二百一十五条规定，公安机关对案件现场进行勘查，侦查人员不得少于二人。
《司法鉴定程序通则》第十五条规定，发现鉴定材料取得方式不合法的，司法鉴定机构不得受理。
刑事诉讼中需要对实物资产数量进行盘点的，应当执行现场勘查“有二名以上侦查人员参与或在侦查人员主持下”的规定。本案参与盘点的人员身份不明，违反现场勘查规定，但不违反审计准则中存货监盘的规定，盘点结果可以作为审计证据但不可以作为司法会计鉴定材料，因此在诉讼中鉴定人执行该项审计准则，成为鉴定意见的“命门”。
命门六：发表非无保留审计意见性质的鉴定意见
【案例】秋某职务侵占案[(2021)陕01刑终594号]
公诉机关指控秋某职务侵占罪，向法庭出示了审计报告，审计认定，截至2013年1月21日，亚达公司现金账面应存金额与实存金额差异为63万元，即现金盘亏63万元。同时注明：由于2011年12月31日亚达公司并未进行现金盘点，所以无法确认2011年12月31日库存现金账实是否相符。
原审法院认为，公诉机关指控秋某犯职务侵占罪事实不清，证据不足。判决被告人秋某无罪。
公诉机关提出抗诉。
二审法院认为，审计报告注明“由于2011年12月31日亚达公司未进行现金盘点，所以无法确认2011年12月31日库存现金账实是否相符”，公安机关对此没有查证，本案无法排除在2011年底之前亚达公司已经存在账实不符的可能性。裁定驳回抗诉，维持原判。
相关规定：
《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（财会〔2019〕5号）第八条规定，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见的审计报告。第十条规定，如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见的审计报告。
《司法鉴定程序通则》（司法部令第132号）第十五条规定，鉴定材料不完整、不充分的，司法鉴定机构不得受理。
本案注册会计师作为司法机关聘请的鉴定人，应当根据中国注册会计师协会编写的《注册会计师业务指导目录（2018）》第335条的要求，执行司法部《司法鉴定程序通则》的规定开展司法会计鉴定工作。本案无2011年12月31日现金盘点材料，属于鉴定材料不充分，按鉴定规范属于“不得受理”情形，按审计规范可以出具非无保留意见审计报告。因该类型意见不能证明待证事实，故诉讼中执行该项审计准则出具的无论是鉴定意见还是审计意见均成为“命门”。
审计活动是基于经济管理、经济监督和经济鉴证活动需要而产生的，并非诉讼活动需要产生，因此审计准则主要依据审计法律制定即可，无须专门依据诉讼法律制定。而司法鉴定是诉讼活动，作为司法鉴定类别之一的司法会计鉴定，其程序、规范必须符合诉讼法律和司法鉴定相关规定。《中国注册会计师审计准则》和《司法鉴定程序通则》及相关诉讼法律是两套不同的规范，分别适用于不同的领域，因此不是所有的审计准则都适用司法会计鉴定。诉讼中司法机关聘请注册会计师鉴定，此时的“注册会计师”代表的是法律中“有专门知识的人”中的一种，不再代表《中华人民共和国注册会计师法》中规定从事审计工作必须具备执业资格的人，因而注册会计师在司法会计鉴定过程中不必执行不符合诉讼法律要求和司法鉴定规范的部分审计准则，更不应当接受司法机关鉴定聘请，却以专项审计报告代替司法会计鉴定，为自己名正言顺执行不适用司法鉴定的审计准则寻找借口。