企业合并真题解读（注会真题2018综合）
由于真题题目较长，采用边读题，边分析和解读的方式进行讲解。
例题：甲公司为一上市集团公司，持有乙公司80％股权，对其具有控制权；持有丙公司30％股权，能对其实施重大影响。20×6 年及 20×7 年发生的相关交易或事项如下：
（1）20×6年6月8日，甲公司将生产的一批汽车销售给乙公司，销售价格为600万元，汽车已交付乙公司，款项尚未收取。该批汽车的成本为480万元。20×6年12月31日，甲公司对尚未收回的上述款项计提坏账准备30万元。20×7年9月2日，甲公司收到乙公司支付的上述款项 600万元。乙公司将上述购入的汽车作为行政管理部门的固定资产于当月投入使用，该批汽车采用年限平均法计提折旧，预计使用6年，预计无净残值。
分析：本项资料涉及到了在20×6年母公司把产品卖给子公司，子公司作为固定资产使用的业务，有未实现内部交易损益的问题，在合并报表中需要抵消未实现内部交易损益（1）；有款项未收取，存在债权债务关系，在合并报表中需要抵消债权债务（2）；计提坏账准备，合并报表不认可，需要抵消（3），由于未实现内部交易损益的抵消以及计提坏账准备涉及所得税问题，也需要抵消（4）。在20×7年有债权债务结清的问题。
第一年（20×6年）的调整抵消分录：
①抵消未实现内部交易损益
借：营业收入 600
贷：营业成本 480
固定资产 120
解读：未实现内部交易损益=600（营业收入）－480（营业成本）=120万元，需要抵消。同时乙公司的固定资产需要抵消120万元。从集团视角，这就是集团自己生产的汽车，自己作为固定资产使用，只能以产品成本（480万元）作为该固定资产的入账成本，不能以售价600万元作为记账基础，多余的要抵消。
②多计提的折旧需要抵消（折旧相当于实现了内部交易损益）
借：固定资产 10
贷：管理费用 10
解读：个别报表中，固定资产从20×6年6月8日至当年末，计提了半年的折旧，从集团角度，多计提了120/6/2=10万元的折旧，需要抵消掉。此笔抵消分录与上一笔抵消分录①紧密相关。此笔分录抵消的固定资产在个别报表表现的是“累计折旧”。
③抵消固定资产涉及的递延所得税
借：递延所得税资产 27.5
贷：所得税费用 27.5
解读：合并报表抵消了固定资产120-10=110万元，税法不认可这种抵消，导致该固定资产账面价值小于计税基础110万元，产生可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产=110×25%=27.5万元。
④抵消债权债务
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
解读：集团视角，否定内部交易，也否定由此产生的债权债务，所以该债权债务需要抵消。
⑤抵消信用减值损失
借：应收账款 30
贷：信用减值损失 30
解读：既然没有债权债务，因此也就不需要计提减值准备，所以需要抵消。
⑥抵消因为计提信用减值损失在个别报表中计量的递延所得税资产
借：所得税费用 7.5
贷：递延所得税资产 7.5
解读：个别报表由于计提信用减值损失30，产生应收账款的税会差异，导致计量了递延所得税资产30×25%=7.5万元，在集团层面，需要全部抵消。
第二年（20×7年）的调整抵消分录：
分析：尽管每年编制合并报表时，调整抵消分录是重新编制的，上一年编制的调整抵消分录自动作废，但是也需要以上一年的调整抵消分录为基础，一般上一年涉及到损益表项目的，当年变为“年初未分配利润”，涉及到资产负债表项目的，保持不变。
①抵消未实现内部交易损益
借：年初未分配利润 120
贷：固定资产 120
解读：这是的第一年的第①笔抵消分录，损益类科目合并（收入600-成本480=120）后，以“年初未分配利润”替代。
②抵消多计提的累计折旧
借：固定资产 30
贷：年初未分配利润 10
管理费用 20
解读：第一年（20×6年）计提了半年的折旧（10），第二年计提了一整年的折旧（20），第一年的抵消分录记入“管理费用”10，第二年则使用“年初未分配利润”10来替代。
③抵消固定资产涉及的递延所得税
借：递延所得税资产 22.5
所得税费用 5
贷：年初未分配利润 27.5
解读：第1年抵消时涉及的“所得税费用”27.5万元，在第2年使用“年初未分配利润”替代，本年（20×7年）继续计提折旧20万元，相当于“实现了内部交易损益”，导致递延所得税资产需要转回，转回金额是20×25%=5万元，使得“所得税费用”增加5万元 ，记入该科目的借方。递延所得税资产=（120－30）×25%=22.5万元。
④抵消债权债务以及债权导致的计提减值准备
分析：20×7年债权债务已经结清，自动抵消了，剩余的只有计提的减值准备问题
借：应收账款 30
贷：年初未分配利润 30
解读：上一年（20×6年）编制的抵消分录继续编制，损益类科目“信用减值损失”使用“年初未分配利润”替代
借：信用减值损失 30
贷：应收账款 30
解读：本年甲公司个别报表编制了一笔会计分录，借记“坏账准备”30，贷记“信用减值损失”，因为上一年计提了坏账准备，本年已全部收回债权，所以坏账准备要冲销。这笔会计分录在合并报表中不认可，所以反向做，冲销即可。冲销时使用“应收账款”科目，不使用“坏账准备”科目，是因为抵消分录以报表项目作为科目。
上面两笔抵消分录合并后得出的抵消分录：
借：信用减值损失 30
贷：年初未分配利润 30
解读：这笔抵消分录是标准答案，前面两笔是分析基础，因为20×7年应收账款已经收回，已经没有这笔应收账款了，所以不应再使用应收账款科目。通过合并得出这笔抵消分录，这是该抵消分录编制的难点，也是本题的一个难点。
⑤坏账准备引起的递延所得税问题
借：年初未分配利润 7.5
贷：所得税费用 7.5
解读：该笔抵消分录编制原理和上一笔类似，也是两笔分录的合并，不再赘述。
（2）20×6年7月13 日，丙公司将成本为400万元的商品以500万元的价格出售给甲公司，货物已交付，款项已收取。甲公司将上述购入的商品向集团外单位出售，其中50％商品在 20×6 年售完，其余50％商品在20×7年售完。
在丙公司个别财务报表上，20×6 年度实现的净利润为3 000万元；20×7年度实现的净利润为3 500万元。
分析：甲持有丙公司30%的股权，长期股权投资采用权益法核算。由于有内部交易，甲公司在核算分享丙公司的净利润时，有利润调整的问题。
20×6年年末：
借：长期股权投资——损益调整 885
贷：投资收益 885
解读：由于20×6年有未实现内部交易损益（500－400）×50%=50万元，所以甲公司按照调整后的净利润享有的份额=（3 000－50）×30%=885万元。
20×7年年末：
借：长期股权投资——损益调整 1065
贷：投资收益 1065
解读：由于20×7年把剩余50%商品向集团外单位全部出售，实现了内部交易损益（500－400）×50%=50万元，所以甲公司按照调整后的净利润享有的份额=（3 500＋50）×30%=1065万元。
（3）20×6 年8月1日，甲公司以9 000万元的价格从非关联方购买丁公司 70％股权，款项已用银行存款支付，丁公司股东的工商变更登记手续已办理完成。购买日丁公司可辨认净资产的公允价值为12 000万元（含原未确认的无形资产公允价值 1 200 万元），除原未确认的无形资产外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，采用直线法摊销，预计使用10年，预计无残值。甲公司根据企业会计准则的规定将购买日确定为 20×6 年8月1日。
丁公司20×6年8月1日个别资产负债表中列报的货币资金为3 500万元（全部为现金流量表中所定义的现金），列报的所有者权益总额为10 800万元，其中实收资本为10 000万元，盈余公积为80万元，未分配利润为720万元。在丁公司个别利润表中，20×6年8月1日起至12月31日止期间实现净利润180万元；20×7 年度实现净利润400万元。
分析：资料（3）涉及了非同一控制下企业合并的问题，一般会有商誉问题的产生，有被购买方账面价值与公允价值不一致的调整问题（使用资本公积），随之产生递延所得税问题（本题不考虑所得税问题），购买日和期末的调整抵消问题等。
商誉=9000（付出的代价）－12000×70％（得到的按公允价值计算的份额）=600万元
（1）20×6年12月31日合并报表调整抵消分录：
①确认无形资产的调整分录：
借：无形资产 1200
贷：资本公积 1200
解读：原未确认的无形资产（相当于无形资产原价值为0），现在确认1200，相当于评估增值1200－0=1200万元，记入借方，增值属于一种利得，在贷方记入“资本公积”。本笔调整分录相当于调整丁（子公司）的资产和所有者权益（两者同时增加）。
②无形资产摊销的调整分录
借：管理费用 50
贷：无形资产 50
解读：在合并报表里，无形资产每月计提的摊销费用=1200÷10年÷12个月=10万元。20×6年8月1日开始摊销，至年末共5个月，则总共需要摊销10×5=50万元，
③成本法转权益法确认投资收益
借：长期股权投资 91
贷：投资收益 91
解读：甲公司按照调整后的净利润应享有的份额=（本年净利润180－调整的管理费用②50）×70%=91万元。
④母公司长期股权投资与子公司净资产相抵消
借：实收资本 10 000
资本公积 1 200
盈余公积 98
未分配利润——年末 832
商誉 600
贷：长期股权投资 9091
少数股东权益 3639
解读：丁公司期初实收资本10 000万元保持不变，资本公积=0+①1200=1200万元，盈余公积=期初80+180×10%=98万元，年末未分配利润=期初720+（180-50-18）=832万元，商誉=600万元（已计算，并且始终不变），长期股权投资=初始成本9000+③91=9091万元，少数股东权益=12130[初始公允价值12000+第1年调整后净利润130（180－50）]×30%=3639万元。
⑤抵消母公司的投资收益
借：投资收益 91
少数股东损益 39
年初未分配利润 720
贷：提取盈余公积 18
年末未分配利润 832
解读略。
（2）20×7年12月31日继续编制合并报表调整抵消分录：
①确认无形资产的调整分录：
借：无形资产 1200
贷：资本公积 1200
解读：与第1年一样。
②无形资产摊销的调整分录
借：年初未分配利润 50
管理费用 120
贷：无形资产 170
解读：上一年（20×6年）摊销时记入管理费用（50），在20×7年使用“年初未分配利润”科目替代，本年继续摊销12个月，合计摊销10×12=120万元，记入管理费用。
③成本法转权益法确认投资收益
借：长期股权投资 287
贷：年初未分配利润 91
投资收益 196
解读：甲公司按照调整后的净利润应享有的份额=（本年净利润400－调整的管理费用②120）×70%=196万元。上一年记入的投资收益91万元，在本年使用“年初未分配利润”科目替代。
④母公司长期股权投资与子公司净资产相抵消
借：实收资本 10 000
资本公积 1 200
盈余公积 138
未分配利润——年末 1072
商誉 600
贷：长期股权投资 9287
少数股东权益 3723
解读：丁公司期初实收资本10 000万元保持不变，资本公积=0+①1200=1200万元，盈余公积=期初98+400×10%=138万元，年末未分配利润=期初832+（400－120－40）=1072万元，商誉=600万元，长期股权投资=初始成本9000+③287=9287万元，少数股东权益=12130[初始公允价值12000+第1年调整后净利润130（180-50）+第2年调整后净利润280（400-120）]×30%=3723万元。
⑤投资收益抵消
借：投资收益 196
少数股东损益 84
年初未分配利润 832
贷：提取盈余公积 40
年末未分配利润 1072
解读略。
（4）20×7年1月1日，甲公司将专门用于出租的办公楼租赁给乙公司使用，租赁期为5年，租赁期开始日为20×7年1月1日，年租金为50万元，于每年末支付。出租时，该办公楼的成本为600万元，已计提折旧400万元。甲公司对上述办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用30年，预计无净残值。乙公司将上述租入的办公楼专门用于行政管理部门办公。20×7年12月31日，乙公司向甲公司支付当年租金50万元。
分析：甲公司将专门用于出租的办公楼租赁给乙公司（子公司）使用，说明甲公司对该办公楼使用“投资性房地产”计量，乙公司使用“使用权资产”、“租赁负债”进行计量，从集团角度，不存在租赁关系，只是固定资产的使用和折旧问题。
①抵消投资性房地产
借：固定资产 180
贷：投资性房地产 180
解读：集团角度不认可租赁关系，不认可投资性房地产，需要抵消，固定资产账面价值=原值600－累计折旧400－当年折旧20（600/30）=180万元。
②收入与费用的抵消
借：营业收入 50
贷：营业成本 20
管理费用 30
解读：内部租赁双方在收取和支付租金时，一方确认“其他业务收入”（50）和“其他业务成本”（600/30=20），一方计量“管理费用”50万元，但从集团视角，只需要确认管理费用20万元（累计折旧的金额）即可，需要抵消的管理费用金额=50－20=30万元。
本来还需要做使用权资产与租赁负债的抵消分录，但数据不全无法做出。
以上逐项进行了详细分析，但考试并不会考所有的问题，详细分析有助于大家复习和巩固合并报表中调整抵消分录的相关知识。后续是注会考试真题具体的问题和答案，考虑前面已经进行了分析，不再做具体的讨论和解释。
其他有关资料：
第一，本题所涉及销售或购买的价格均是公允价值。20×6 年以前，甲公司与子公司以及子公司相互之间无关联交易，甲公司及其子公司与联营企业无关联方交易。
第二，甲公司及其子公司按照净利润的 10％计提法定盈利公积，不计提任意盈余公积。
第三，甲公司及其子公司、联营企业在其个别财务报表中已按照企业会计准则的规定对上述交易或事项分别进行了会计处理。
第四，不考虑税费及其他因素。
第五，假定资料（4）中不考虑使用权资产和租赁负债的抵销问题。
要求：（1）根据资料（2），计算甲公司在其 20×6 年和 20×7 年个别财务报表中应确认的投资收益。
在 20×6 年个别财务报表中应确认的投资收益＝[3 000－（500－400）×50％]×30％＝885（万元） 在 20×7 年个别财务报表中应确认的投资收益＝[3 500＋（500－400）×50％]×30％＝1 065（万元）
要求：（2）根据资料（3），计算甲公司购买丁公司股权产生的商誉。
商誉＝9 000－12 000×70％＝600（万元）
要求：（3）根据资料（3），说明甲公司支付的现金在 20×6 年度合并现金流量表中列报的项目名称， 并计算该列报项目的金额。
列报项目名称为“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。列报金额＝9 000－3 500＝5 500（万元）。解读：付出9000万元，购买的丁公司自身有3500万货币资金，说明真正付出的现金是9 000－3 500＝5 500（万元）。
要求：（4）根据资料（4），说明甲公司租赁给乙公司的办公楼在 20×7 年 12 月 31 日合并资产负债表中列报的项目名称，并陈述理由。
列报项目名称为“固定资产”。
理由：虽然个别财务报表甲公司以投资性房地产进行核算，但从集团角度出发，该房地产出租给关联方乙公司且其作为行政用办公楼，站在集团的角度并不满足投资性房地产的划分条件，故以固定资产进行列示。
要求：（5）根据上述资料，说明甲公司在其 20×6 年度合并财务报表中应披露的关联方名称，分别不同类别的关联方简述应披露的关联方信息。
甲公司在其 20×6 年度合并财务报表中应披露的关联方：乙公司、丙公司、丁公司。
对于乙公司和丁公司，应披露子公司的名称、业务性质、注册地、注册资本及其变化、母公司对该子公司的持股比例和表决权比例。
对于丙公司，应披露关联方关系的性质。
要求：（6）根据上述资料，编制与甲公司 20×7 年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整分录和抵销分录。
内部交易的抵销：
借：年初未分配利润 120
贷：固定资产 120
借：固定资产——累计折旧 30
贷：年初未分配利润 10
管理费用 20
内部债权债务的抵销：
借：信用减值损失 30
贷：年初未分配利润 30
内部房地产业务的调整抵销分录：
借：固定资产 180
贷：投资性房地产 180
借：营业收入（或其他业务收入） 50
贷：营业成本（或其他业务成本） 20
管理费用 30
对丙公司合并抵销调整分录：
内部存货逆流交易：因其内部交易逆流产生的损益于 20×7 年全部实现，故无需编制抵销分录。
对丁公司合并抵销调整分录：
购买日评估增值：
借：无形资产 1 200
贷：资本公积 1 200
评估增值后续影响：
借：管理费用 120
年初未分配利润 50
贷：无形资产——累计摊销 170
长期股权投资权益法调整分录：
借：长期股权投资 287
贷：年初未分配利润 91
投资收益 196
年末抵销子公司所有者权益：
借：实收资本 10 000
资本公积 1 200
盈余公积 138
年末未分配利润 1 072
商誉 600
贷：长期股权投资 9 287
少数股东权益 3 723
抵销被投资单位当年实现的净利润：
借：投资收益 196
少数股东损益 84
年初未分配利润 832
贷：提取盈余公积 40
年末未分配利润 1072
小结：本真题具有一定的综合性，也具有一定的难度，掌握此题对复习和巩固合并报表相关知识有较大的帮助。
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