建工合同无效情形下工程价款中的税金问题
文｜林中汉
在我国现代化法治社会蓬勃发展的当下，各类新出台的法律以及司法解释伴随着人民日益增长的法律诉求也正在积极推陈出新，以便更好适应现代化社会矛盾纠纷解决的需要。越来越合法、合规的税金缴纳法律制度正是这一社会演变的重要缩影。在政府频繁惩处偷税漏税行为的大环境下，各位律师同僚如何在建工合同纠纷领域把握税金收支问题同样也是我国现代化法治建设工作的重要组成部分。现笔者就建设工程施工合同无效情形下工程价款税金相关法律问题做一个简单的梳理，供大家方便查阅。
一、工程价款费用中税金的内涵
《企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
《企业所得税法实施条例》第31条规定：“企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”
《建筑安装工程费用项目组成》（2013版）附件1第（七）项规定：“建筑安装工程费用项目组成中的税金：是指国家税法规定的应计入建筑安装工程造价内的营业税、城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加。”同时《建筑安装工程费用项目组成》（2013版）在施工机具使用费和企业管理费项目中分别列出了相应费用项目对应的税金项目，故传统意义上的工程价款费用项目组成中的税金应对上述项目予以剔除，即工程价款费用项目组成中的税金并不包含施工机械按照国家规定应缴纳的车船使用税、保险费及年检费和企业按规定缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等。
财政部、国家税务局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）规定，自2016年5月1日起实施“营改增”，将营业税改征增值税，故上述《建筑安装工程费用项目组成》（2013版）中对于工程造价费用项目组成的税金规定主文部分的“营业税”应参照“增值税”相关规定理解。
结合上述法律法规的规定，本文项下探讨的工程价款费用中的税金应指除去施工机械按照国家规定应缴纳的车船使用税、保险费及年检费和企业按规定缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税以外，国家税法规定的应计入建筑安装工程造价内的增值税、城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加。
二、工程价款费用税金具体税率计算
1.“营改增”后：增值税部分
财政部、国家税务局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）规定，建工企业一般纳税人税率为【11】%，小规模纳税人（小额纳税人）税率为【3】%。
住建部办公厅《关于调整建设工程计价增值税税率的通知》（建办标【2018】20号）规定：“自2018年5月1日起，将建筑服务行业工程造价计价依据中增值税税率由【11】%调整为【10】%。”
2019年3月26日，住建部发布《关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标函【2019】193号）规定：“工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。”
2.“营改增”前：
（1）营业税
税额为营业额的【3】%。该营业额指的是从事建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业收取的全部收入，还包含材料价款以及其他物资、动力的价款。依据《建筑安装工程费用项目组成》（2013版）规定，若总承包方将工程分包、转包给他人的，营业额中不应包括付给分包人、转包人的价款。
（2）城市维护建设税部分
城市维护建设税应纳税额=应纳营业税额x适用税率。纳税人所在地为市区的，按营业税额的【7】%征收；所在地为县镇的，按营业税额的【5】%征收；所在地为农村的，按营业税额的【1】%征收。
（3）教育费附加、地方教育附加部分
教育费附加为营业税的3%，地方教育附加为营业税的2%。
3.“营改增”前后税率变化对工程价款的影响
因住建部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建标办【2016】4号）规定，工程造价=税前工程造价x（1+11%）。故实际上我国现行工程价款计价模式系税、价分离的模式，故尽管“营改增”前后税率存在【3.xx】%到【9】%的变化，时间长度跨越2016年5月1日的大型建设工程的造价并不会因税率规定变化而变化，即依据我国现行法律，工程造价可仅调整税率部分，对总价部分可不予调整。
三、建工合同无效情形下工程价款中的税金处理审判观点
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(一)》第一条规定：“建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当依据民法典第一百五十三条第一款的规定，认定无效：（一）承包人未取得建筑业企业资质或者超越资质等级的；（二）没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的； （三）建设工程必须进行招标而未招标或者中标无效的。 承包人因转包、违法分包建设工程与他人签订的建设工程施工合同，应当依据民法典第一百五十三条第一款及第七百九十一条第二款、第三款的规定，认定无效。”第六条规定：“建设工程施工合同无效，一方当事人请求对方赔偿损失的，应当就对方过错、损失大小、过错与损失之间的因果关系承担举证责任。损失大小无法确定，一方当事人请求参照合同约定的质量标准、建设工期、工程价款支付时间等内容确定损失大小的，人民法院可以结合双方过错程度、过错与损失之间的因果关系等因素作出裁判。”
结合上述法律以及《建筑安装工程费用项目组成》（2013版）附件1的费用组成划分，税金应当为工程造价的一部分。因此《建设工程合同纠纷裁判思路》中所持观点认为：“若合同无效，承包人只能主张合同约定价款中的直接费和间接费，则承包人融入建设工程产品当中的利润及税金就被发包人获得。发包人依据无效合同取得了承包人应当得到的利润，这与无效合同的处理原则不符，其利益向一方当事人倾斜，不能很好地平衡当事人之间的利益关系，导致矛盾激化，审判的社会效果不好，此种观点已经不可取。我们认为，应参照合同约定的工程款数额，以符合签约时当事人的真实意思，且有利于保证工程质量，平衡双方之间的利益关系，便于人民法院掌握为原则进行裁判”。
（2016）最高法民再383号民事判决书中记载：“《合同书》第六条约定：实际施工人要按国家规定从所得工程价款中缴纳建筑税。从该约定看，建筑税是由实际施工人缴纳的，而非发包人或承包人缴纳，且根据《河南省建筑和装饰工程综合基价计价办法》规定，工程价款由工程成本、利润和税金组成，税金是工程款的组成部分，因此发包人或承包人主张从总工程款中扣除建筑税的上诉理由不能成立。”由此可见在建工合同无效的情形下，若合同对税金部分有约定的，最高院仍支持参照合同约定将税金计入工程价款补偿给实际施工人。
（2020）最高法民终105号民事判决书中记载：“关于税金问题。根据《撤场协议书》第六条约定，施工企业所欠税金由开发企业代扣代缴，或以房抵工程款折价变卖后自行缴纳，法律规定施工企业的税金由其自行缴纳，税务机关未向开发企业出具代扣代缴的通知，分包人、转包人均未提供已代为缴纳税金的缴费凭证，故该笔费用应待实际发生后由相关当事人另行主张权利。”该项判决中最高院在违法分包人、转包人未实际代扣代缴税费的情形下裁判“由相关当事人另行主张权利”，结合（2021）最高法民申990号民事裁定书中记载：“关于是否应扣除税金的问题。《内部承包施工合同》约定实际施工人向分包人、发包人让利工程款总额的12%（含管理费，不含税金），即发包人、分包人向其支付的工程款中应包含税金。发包人主张其向实际施工人支付的工程款中应扣除相应税款，但并未提供其已向税务部门缴纳上述税款的相关证据，不足以证实其代扣代缴的事实已经发生。二审中，实际施工人已明确表示愿意在执行程序中就收到工程款按照税法规定扣件相应税金，故扣除税金问题双方应在执行中解决。”不难看出最高院认为若在无效合同中没有约定税款负担的条款，则发包人、分包人无权在并未实际代扣代缴的情况下主张于工程总价款中直接扣除相应税金。
四、几点思考
本文的成因系笔者在诉讼中碰到作为被告的被挂靠单位要求实际施工人承担税款并直接抵扣在应付工程款中的主张，最后该院在裁判时并未将上述税金事宜在判决书主文中予以明确，致使执行阶段双方继续产生纠纷。尽管建设单位愿意主动按判决主文记载的具体金额向实际施工人（多为个人）支付工程款，但税务机关要求建设单位代缴代扣相应税款后，往往实际施工人到手的工程款数额会少于判决书主文记载的金额，此时该部分差价到底由谁承担的问题催生了本篇文章的诞生。从最高院的裁判观点来看，似乎应当首先观察无效建工合同中是否对此存在约定；若不存在约定，则在建设单位并未实际支付代扣代缴税金的情况下，似乎该部分税金差价不应由实际施工人一方承担。但该类裁判以及审判观点尽管避免了发包人、违法分包人因无效合同而受益的情况，但在司法导向方面似乎鼓励了建设单位怠于支付判决书主文确认的工程款数额，因其等待法院进行强制执行反而能够剩下一笔代扣代缴的税金费用，实则不符合利用法律正确引导行业发展的现代化法治建设工作需求，希望最高法能就相关问题出台较为明确的司法解释对相关问题予以释明及完善。本文仅代表个人观点，如有不妥，请批评指正！
作者简介
林中汉
浙江东鹰律师事务所建设工程五部律师
华东政法大学
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本文由浙江东鹰律师事务所律师原创，仅代表作者本人观点，不得视为浙江东鹰律师事务所或其律师出具的正式法律意见或建议。如需转载或引用本文的任何内容，请注明出处。
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