“业务、会计、信息技术”三位一体：管理会计之行为原则
实际上，无论是讨论“业财融合”还是讨论“业务、会计、信息技术”三位一体，前提必须要有“业”与“财”的分离，没有分离就不存在融合。在我国经济发展史上，实际上有两次与“业财融合”和“业务、会计、信息技术”相关的历史。下面对相关历史进行简单的回顾。构建管理会计体系，实现“业务、会计、信息技术”三位一体。依据前文提到的管理会计方法论，在处理企业管理会计问题时应该发挥管理会计想象力，从企业、社会和历史的角度去看待“业务、会计、信息技术”三位一体的问题。因此，有必要从宏大背景讨论信息与业务的分离历史，以寻求“业务、会计、信息技术”三位一体的内在逻辑。
（一）“业财融合”与融合性原则
1.“业财融合”概念的混淆。
最近，“业财融合”（“业财一体化”）被企业实务工作者和会计或财务学者广泛提及。实际上许多文献所提到的“业财融合”经常出现概念不一致的情况。核心问题是“业财融合”中的“业”与“财”有着不同的内涵与外延。比如部分文献所提到的“业财融合”中的“业”包含财务业务，而部分文献所谈的“业”却不包含财务业务；同时，有的“业”包含管理业务，有的“业”不包含管理业务。“业财融合”中的“财”更是五花八门、各有所指。“业财融合”中的“财”，有的是指财务管理；有的指财务会计；有的指管理会计；有的指会计，或者大财务或大会计。许多学术文献本身也没有说清楚，到底“业财融合”中的“业”或“财”各指的是什么。
简单来说，概念是指某个发音或符号对应一个事物或行为。概念遵循“同一律”：猫就是猫，狗就是狗；不能有时猫是猫，有时猫是狗。概念同时也要遵循“不矛盾律”：猫也不能不是猫。同理，“业财融合”中的“业”与“财”要遵循概念的同一律和不矛盾律。概念是思维、推理、假设、联想的基础与前提，没有清晰的概念便没有思维与逻辑，也就不存在理论。理论是一个由概念组成的拼图，各个概念之间应该逻辑自洽而不是相互矛盾。当前所谈论的“业财融合”不仅文献之间的概念是矛盾的（经常各篇文献都界定了自己的概念），而且与当前主流的概念之间也经常出现矛盾。最可怕的是，有些作者文章中“业财融合”的“业”与“财”的概念与其其他文章中相关的概念是矛盾的。这就违反了真理融贯论。
2.融合性原则的模糊。
应该说，当前关注与讨论的“业财融合”起源于2016年6月财政部所发布的《管理会计基本指引》。《管理会计基本指引》明确指出单位应用管理会计应遵循战略导向、融合性、适应性、成本效益四项原则，其中，融合性原则是指“管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合”。
实际上，这短短一句话的融合性原则中也有五个概念：管理会计、业务流程、管理会计工具、财务、业务。一般来说，没有具体对这五个概念进行定义，那么，它们的含义也就与社会主流概念一样。按这个逻辑和句子的含义，“管理会计”应该与“管理会计工具”的概念一致，“业务流程”与“业务”的概念一致。当然，业务流程也没有特意指出不包括管理业务流程，这里就认定它也包括管理业务流程。“财务”应该是平常说的“资金活动”或教科书中的“财务管理”，应该与会计特别是管理会计无关，同时，资金运动即财务也与业务无关。因此，融合性原则中只有三个概念：管理会计、业务、财务（资金运动）。同时，“管理会计”是“业务”与“财务”之间融合的“中介”。
融合是指“资金运动”与“业务”（包括管理业务流程）的融合。可是，如果融合性原则的概念及其内容是以“管理会计”为中介的“资金运动”与“业务”的融合，也就没有管理会计的功能与价值，失去管理会计原则制定的宗旨与目的。因为，从理论上来讲，资金运动与业务之间的融合是天然的，只是在我国计划经济时期由于特殊原因导致两者之间分离。在当前以市场经济作为配置资源的主要方式的环境下重提“资金运动”与“业务”的融合是不符合实际情况的。
那么，也就没有管理会计作为“中介”的意义。依据这个逻辑，《管理会计基本指引》中四个管理会计的原则就都失去了存在的意义。前面提到《管理会计基本指引》的四个原则中只有融合性原则具有特殊性含义，而另三个原则也适用于其他地方，不具有特殊性。总之，融合性原则所指的“业务”与“财务”的融合是以管理会计为中介的“资金运动”与“业务”的融合，那么，这个融合性原则不仅没有创新，而且回到了改革开放初期，即20世纪80年代，甚至还不如20世纪80年代的“财务”与“业务”的关系。我国在20世纪80年代已经提到“财务中心论”，下文还将对此进行进一步讨论。
3.“业财融合”与融合性原则的取舍。
当前谈论的“业财融合”中的“业”与“财”不仅概念混淆，而且它们与《管理会计基本指引》中的“业务”与“财务”的融合到底是什么关系不甚清楚。如果两者一致，即当前谈论的“业财融合”中的“业”应该与《管理会计基本指引》中的“业务”概念一致，“业财融合”中的“财”应该与《管理会计基本指引》中的“财务”概念一致。那么，当前谈论的“业财融合”与《管理会计基本指引》中的融合性原则一样，也就没有什么理论创新，只不过是20世纪80年代“财务中心论”的翻版而已。
如果当前谈论的“业财融合”与《管理会计基本指引》中的融合性原则不一致，也就没有深入研究的必要了。因为这里主要是探讨管理会计原则。那么，如果放弃“业财融合”和融合性原则，又应该如何重塑管理会计行为原则呢？概念是理论的核心要素，也是思维的基础。“业财融合”中概念的不清晰不仅会成为交流的障碍，而且会影响理论与实务工作发展。笔者认为“业财融合”这个本土创造的概念应该被“业务、会计、信息技术”三位一体所代替。
（二）“管理会计”与“业务”分离的历史回顾：“管理会计”与“业务”融合的前提
1.与“业财融合”相关的历史。
（1）社会分工背景下，业务与会计应“协同”而不是“融合”。
当前流行的“业财融合”中有一种论断是业务部门与会计部门之间的“融合”。而之所以有这种说法，是因为业务部门与会计部门是分开设置的两个部门，两个部门之间由于分工而形成“信息孤岛”，从而导致各项资源配置不合理、资源利用不充分的问题产生。实际上这种论断是有问题的。业务部门与会计部门的分开设置是社会分工在企业的体现。分工推动社会经济的发展，也促进企业资源的优化配置和有效利用。如果两个部门“融合”，实际上是取消分工，就不利于企业的发展。
分工所产生的问题应当依靠“协同”而不是“融合”去解决。企业的分工现象很多，比如存在人事部门、销售部门、采购部门、研发部门和生产部门。它们之间都需要用“协同”去化解分工所产生的问题，而不是依靠“融合”去阻止分工。因此，“业财融合”的理论基础及需要解决的问题不是这种分工导致的问题，那么，“业财融合”论断就不适合企业分工的这种现象。“业财融合”也失去了实际存在的依据，也就是违反了真理符合论。
（2）开放背景下，企业以财务管理为中心，实现业务与财务的融合。
20世纪80年代初，随着改革开放的实行，我国由计划经济向市场经济过渡转型，企业开始独立自主、自负盈亏。企业成为独立的经济主体，迫使企业开始核算业务的经济效益。在这个时候，理论界提出以财务管理为中心，实现业务与财务的“融合”。也就是说，企业的业务活动必须算经济账，实际上实现“业务流”与“价值流”的融合。这个融合是商品经济发展的必然。只要是商品经济企业，其经济活动就必然是“业务流”与“价值流”的融合。因此，从某种意义上说，“业财融合”是自然而然发展而来的，并没有不融合之说。在当时提出企业以财务管理为中心，实现业务与财务的“融合”是实现企业经济活动的回归。“业财融合”论断也不适合这种改革开放背景下以财务管理为中心的业务与财务融合的现象，同样违反了真理符合论。
（3）信息化建设背景下，构建ERP管理系统，实现业务财务一体化。
随着信息技术的发展，大约在2000年年初，我国企业开始推行电算化，取代手工信息处理，出现了人事系统、会计系统、生产系统等电算化或信息化系统。但是，各个系统之间相互独立，导致了“信息孤岛”的出现。国外的ERP管理系统在我国的推广从理论界开始，特别是会计理论界提出构建ERP管理系统，实现业务财务一体化。这里的业务财务一体化是指把生产、人事、会计等统一在ERP管理系统中，与当前各界提出把业财税等统一在一个信息系统中是一样的道理。“业财融合”也不适合这种“信息化建设背景下构建ERP管理系统，实现业务财务一体化”的现象，同样违反了真理符合论。
（4）管理会计建设背景下，构建管理会计体系，实现“业务、会计、信息技术”三位一体，而不是“业财融合”。
我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，从依靠增加要素投入的粗放型经济向依靠提高要素生产率的集约型经济发展，管理会计所发挥的优化资源配置的作用逐渐得到社会的认可与重视。2014年起，我国以财政部为主导的管理会计体系建设在全国展开。管理会计是面向未来的会计，管理会计反映的是企业未来的经济价值活动而不是过去的经济价值活动。但是，社会心理“锚定效应”和“认为过去与未来一样”等观念的存在，容易造成用过去业务替代未来业务的现象，从而导致业务与管理会计分离。
这就有必要将过去经济业务的价值活动与财务会计融合，将未来经济业务的价值活动与管理会计融合，即业务与会计融合。由于这种融合发生在现代信息技术高速发展的背景下，信息技术与企业的业务和会计都是产业融合而不是工具应用，因此，在管理会计建设背景下，应构建管理会计体系，实现“业务、会计、信息技术”三位一体，而不是“业财融合”。
2.“业务、会计、信息技术”三位一体的宏大背景。
（1）文字的形成：信息与业务的第一次分离。
原始人类因为火的利用和工具的制造与使用等而逐渐进化。语言成为人类的思想交流方式。语言是心智本身的功能，口语交流必须在现场，说话者与听话者都在现场。语言（声音）不仅无法查阅，也无法存储。口口相传是文化传承的形式，口语叙述主要依靠口语的堆砌，它们之间的互动只能通过听者的记忆和联想来实现。随着人类的发展，文字逐步成为人类最大的发明与创造。语言不是技术，而文字作为一种技术，使用时需要提前考虑清楚并掌握特殊技能。谈话者与听话者不仅是空间的隔离，而且是时间的隔离，解决了记忆的难题。书写符号解决了时间局限，使时空无限延续。人们可以相互沟通思想，使得“复用”和“回忆”成为可能。
所谓历史，正是因为有了文字才成为历史，过去之所以能够称为过去，全靠文字来记录轨迹。文字的力量不仅体现在知识的保存和传承上，也体现在所用的方法论上，如对视觉指示物加以编码、转换，利用符号替代实物，进而利用符号替代符号。字母是表示声音的符号。将语言表达成符号系统的能力是人类的第二天性，也是认知的起源。文字的发展使得人类对物质世界的故事描述从直接叙述的“叙述散文”方式转换到范畴的“观念散文”方式。人类逐渐从范畴而非事件来组织经验，并自觉接受抽象化的训练——思考。
逻辑是书面文字的产物，是从抽象中提炼出的一种判断真假的工具。从实物到文字、从文字到范畴、从范畴到隐喻和逻辑，是一个曲折认知的过程。文字成为人类获取知识的机制和组织思维的手段，可以采用历史和逻辑的方法来理解文字的起源。从而，文字的发展带给人类一个“信息世界”，使世界变成两个世界：物理世界和以文字为主要载体的信息世界。以文字为主要载体的信息世界（文字世界）主要是对物理世界的反映与描绘。这时候文字世界主要是物理世界的反映，对物理世界的塑造较少。文字世界生产的信息较少，对人类的影响较小，尚未引起人类的重视。
随着文字的出现，人的精神世界发展到意识世界。人的精神世界只有直接的反映，人的精神崇拜外界的图腾或神，而在意识世界人类崇拜人的理性，即人本身。意识世界是人类特有的世界。实际上这个时候，世界已经成为三元世界：物理世界、信息世界（文字世界）、意识世界。只是文字世界还处于发展的初级阶段，对人类的意识世界，特别是对物理世界影响还不够大，没有引起人类的重视。然而，文字文化（文字世界）有诸多优点，却缺乏口语文化（物理世界）的优点。口语文化是人的面对面交流，具有手势和身体接触，调动了所有的感官，而不仅仅是听觉。如果说传播理念是一种灵魂的交往的话，文字只能说是这个理念的一个影子。意识世界由于缺乏“现场情景”而失去了“活的现实”，从而丧失了现实。认知应该是多种感官的结合，单纯的文字会带来人类思想的贫瘠。
（2）比特的产生：信息与业务的第二次分离与回归。
“比特（bit）”是测量信息的单位。随着电报机、计算机的发展，信息由“比特（bit）”来记录取代了传统的文字记录。随着“大智移云物区”等现代信息技术的发展与应用，特别是声音、图像等大数据都由“比特（bit）”来承载，人类进入大数据时代。“大智移云物区”等现代信息技术共同构建了一个以“比特（bit）”为主要载体的信息世界。自此，信息世界由以文字为主要载体的信息世界和以“比特（bit）”为主要载体的信息世界共同组成。以文字为主要载体的信息世界简称“文字世界”；以“比特（bit）”为主要载体的信息世界简称“镜像世界”。镜像世界也就是人们俗称的虚拟世界。
它应该与当前社会热炒游戏领域的元宇宙概念相类似。这里仍然把镜像世界作为信息世界中的一个子概念。镜像世界主要由数据及其数据构造的场景等组成。现实世界仍然由三元世界组成：物理世界、意识世界与镜像世界。在人类（意识世界）面对的双元世界中，物理世界是镜像世界的基础与前提，镜像世界引领物理世界运动；信息连接物理世界与镜像世界和意识世界。价值信息是引领物理世界、意识世界与镜像世界的灵魂。由于数据能够重新展现业务（活动）的场景，镜像世界虽然虚拟，但却能够让人体验到“身临其境”，让原来发生过的业务或场景重新展现。
随着“比特（bit）”的出现，人的意识世界也会随之演化，或许未来会演化成另外一种世界，但是，至今并未演化出新的世界，仍然是意识世界。世界仍然是三元世界：物理世界、信息世界、意识世界。只是以文字为主要载体的信息世界（文字世界）过渡到以“比特（bit）”为主要载体的信息世界（镜像世界）。镜像世界是信息世界的高级阶段，数据量大、数据处理速度快，开始对人类的意识世界，特别是对物理世界产生较大影响，已经引起人类的足够重视。然而，以“比特（bit）”为记录基础的镜像世界有诸多优点，却缺乏文字世界的优点——文字记录以纸张为主要载体。
虽然文字可以复制，但是文字的载体——纸张与其他材料一样具有客观性和唯一性，纸张难于复制，所以，文字所记录的业务（活动）也难于复制。而以“比特（bit）”为记录基础的数据文化却可以低成本复制。特别是由“比特（bit）”记录的数据可以被无限次地随意加工，加工后的数据或信息可以与原来所记录的业务或场景根本不一样。信息载体的可复制性及其偏低的复制成本，导致信息的严重分离及出现虚假的信息。这就是以“比特（bit）”为记录基础的镜像世界的一个致命缺点。
3.“业务、会计、信息技术”三位一体的内在逻辑。
随着信息技术的发展，业务与信息之间发生了两次质的飞跃。会计与业务之间的两次分离，再加上管理会计是面向未来的会计，如果管理会计没有与业务融合却发生较大的分离，就很难反映企业未来经济的价值活动，管理会计产生错误信息将导致错误决策；财务会计也很难反映过去经济业务的价值活动。
财务会计产生“假账”难以完成受托责任，因此，业务与会计通过现代信息技术形成一体，促使会计与业务融合。据此，笔者认为，业务与管理是组织的身体，管理会计是组织的精神、灵魂，现代信息技术是组织的骨架，三者统一于组织，具体如图1所示。业务属于物理世界，人属于意识世界，会计与信息技术属于信息世界。会计作为镜像世界这个海洋中的一朵“浪花”，它与物理世界和意识世界相连接。业务与管理是组织的身体，没有它就没有组织的存在。
业务及管理必须遵循价值管理。会计要嵌入到业务及管理之中，它既是业务的反映，又引导与管控业务，它是数据提升后的信息，是企业组织的精神，是业务及管理的方向与依据。信息技术是业务管理运行的载体，是业务与会计系统的运营基础。没有框架，企业组织的身体就不能存在，就不能实现数字化管理。由此，“业务、会计、信息技术”三位一体，是管理会计的行为原则。
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