论会计准则制定：价值冲突及其调解
摘要：准则是一种具有经济利益的契约，是以利益分配形式存在的契约。准则制定过程本质上是对稀缺资源的配置和对社会财富的分配。因而，准则制定过程中存在着各种形式的价值冲突。本文讨论了准则制定过程中的价值冲突及其表现形式，分析了价值冲突的根源，并在科学认识价值冲突的基础上提出了合理调解价值冲突的基本对策。
关键词：会计准则 准则制定 价值冲突
会计准则制定的目的在于合理分配公共资源以实现公共利益最大化。在准则制定过程中始终贯穿着利益冲突，利益冲突的外在表现形式是价值冲突，因此准则制定的过程就是价值冲突的过程。
从契约经济学的角度看，会计准则是一种具有经济后果的公共合约，1978年美国学者斯蒂芬。泽夫（Zeff）在《“经济后果”学说的兴起》一文中提出会计准则具有经济后果，并认为：会计报告将影响企业、政府、工会、者和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其它相关者的利益。由此可知，会计准则经济后果涉及两个方面：一方面，会计准则规范下所生成的会计信息作为资本市场调节工具会影响资源配置及其效率；另一方面，会计准则本身具有对财富的分配功能。从这个意义上讲，会计准则主要是解决两方面问题：资源配置问题（人与自然的关系）；财富分配问题（人与人之间的经济利益关系）。因此我们可以认为会计准则不仅是一种具有经济利益的契约，而且是以利益分配形式存在的契约。不同的会计准则生成不同的会计信息，不同会计信息通过资源配置功能和财富分配功能影响不同主体的利益，包括一部分人受益，另外一部分人受损。作为会计信息生成标准的会计准则对不同主体具有不同经济后果，导致在准则制定过程中存在各种形式的利益冲突，表现为不同形式的价值冲突。价值冲突是利益冲突的外在表现形式，其基础和本质是利益冲突，准则制定过程中的各种形式价值冲突的本质在于准则制定过程中的各种形式的利益冲突。
一、会计准则制定中价值冲突的表现形式
1、时空价值冲突
第一，空间上存在局部与整体价值冲突
会计准则制定的目的在于实现公共利益的最大化以及公共利益的合理分配。从会计准则制定的角度看，公共利益可以理解为准则所规范的信息是否有利于社会资源配置的优化。因为会计准则是一种具有经济利益且以利益分配形式存在的契约，任何一项准则、规范的出台必将几乎涉及所有利益主体的利益。会计准则对公共资源的分配并不是基于平均的基础之上，而是一种在空间上存在客观差别的分配。此外，会计准则具有深刻的经济影响和经济后果，要求准则制定必须科学、合理，并公平兼顾所有各方的利益，会计准则的功用在于重新分配公共资源，以期实现社会整体的公平与和谐。这样准则制定在追求最公允经济后果的同时，面临着公共利益与个体利益的冲突，即整体利益与局部利益的冲突，表现为整体与局部的价值冲突。准则制定以公共利益为目标时如何协调各方的个体利益与公共利益的冲突，这是我们值得思考的问题。正如泽夫（1978）所说的，会计准则的制定已经成为一种政治过程，这一过程要求准则制定机构有“精致平衡”的能力，协调各方面的利益。如准则制定机构在制定准则时如何保持实质上的独立？如何处理公共利益与特殊利益的优先次序尤其是公共利益与准则制定机构本身的利益冲突以及准则制定机构间（如我国的财政部与证监会）的利益冲突？如何处理公共利益与国家利益间的利益冲突？
第二，时间上存在短期与长期的价值冲突
会计准则本身具有的稳定性和持续性特征，使其关注的重点并不是只局限于解决当下的会计问题，而在于着眼于未来可能发生的会计问题，否则未来的会计问题就会因为会计准则本身的相对滞后性而无法得到及时、有效的解决。然而，会计准则参与者常常很难对会计准则影响下的近期利益和长远利益做出正确选择和判断，由此产生利益的短期性和长远性的价值冲突。
比如，在1998年颁布的债务重组准则中借鉴了国际会计准则的要求，采用公允价值进行计量，即上市公司取得的债务重组收益计入当期损益。然而由于我国公司上市制度的独特性，绝大多数的国有上市公司背后都有一个几乎同名的国有控股集团公司。为实现保牌、配股、增发的目的，有些国有上市公司通过国有控股公司利用关联交易等方式制造利润。鉴于此，财政部重新修订债务重组准则并基本取消了公允价值计量，规定债务重组收益不再计入当期收益，计入资本公积。取消公允价值计量本身与我国会计准则国际化的进程不相符合，同时增加了上市公司的负担，在总体上不利于我国资本市场的发展，即长远价值受损。然而取消公允价值把债务重组收益计入资本公积，提高了公司保牌、增发、配股成本抑制了会计造假行为，即短期价值增加。由此，我国会计准则制定在立足我国国情基础在公允价值采用上曾面临着短期与长远的价值冲突。此外，我国会计准则制定还须在国有股股东的长远利益与短期利益间作出权衡。
2、对象价值冲突
第一，自由与秩序价值冲突
自由从字面上理解是不受拘束、不受限制。秩序即常度，指在自然界与社会中存在的某种程度的一致性、连续性和确定性。自由强调的是主体个性的发挥，而秩序强调的是有序状态的建立与维持；自由难免有打破既有平衡（秩序）的趋势，秩序则在一定程度上制约自由，有维持平衡的规定性，因此两者之间的冲突在所难免。从会计准则制定权的角度看，秩序是指政府拥有通用会计准则制定权，自由是指经营者享有剩余会计准则制定权。经营者可在通用会计准则所规范的范围之外自由制定适合本企业的会计准则。从会计准则的功能看，准则的功能是为降低交易费用而适度缩小经营者会计政策选择的自由度，即限制经营者对通用准则的选择权。从美国会计准则制定历史来看，会计准则制定过程本质上是对已有会计惯例的选择的过程。在1900年至1933年美国准则制定权完全由经营者独享即准则制定处于自由放任期。在这个时期会计人员在选择会计程序和方法方面有相当大的自由，导致不同企业对同一交易或事项采用会计程序和方法不同，从而使企业报告不可比。放任自由会计准则产生了严重经济后果，客观上推动了美国资本市场的混乱和30年代初经济危机，致使社会经济秩序的混乱和社会生产力的破坏，因而美国统一会计准则产生于会计惯例过剩之时。当对同一交易或事项的会计处理存在多种会计政策时，准则制定者的任务就是从过剩的会计政策选出最佳会计政策，缩小会计政策选择的范围，即秩序限制了企业进行会计政策选择的自由。因而，在会计准则制定过程中存在着秩序和自由价值冲突。一方面，通用会计准则的覆盖范围，即通用准则的边界限制了经营者剩余会计准则制定权的行使自由；另一方面，通用准则对偶会计政策选择自由度的缩小，限制了经营者会计政策选择的自由。
准则制定者面临的问题是：通用准则的边界应该多大（取决于准则的交易成本的高低）；会计政策选择的自由度缩小至何种程度为最优。可供选择的会计政策并非越少越好，会计政策选择有其存在的必要性。1、据信号传递理论，会计政策选择可以向市场传递更相关的信息，即会计政策具有潜在的信号功能。如采用多种稳健会计政策往往暗示了经营者对于公司未来的信心。因此，实行统一会计政策会损害经营者向外传递信息的能力；2、由不完全合同的刚性，适当的会计政策选择空间会增加企业应对环境变迁风险的能力，从而给刚性的合同添加些灵活性以降低企业的契约成本；3、效率型会计政策的选择可增大企业价值，实现帕累托改进。然而多样化的会计政策选择不仅给经营者留下了利润操纵的空间，而且会造成对同一交易或事项的不同会计处理，降低了信息的可比性。IASC自1989年发布ED32《财务报表可比性》以来，正努力建立一套高质量会计准则。其制定思路：减少会计政策选择的空间，对同一交易或事项只保留基准会计处理和备选会计处理，以提高信息的可比性。IASC通过提升准则秩序价值以提高准则质量的效果如何，值得我们深入研究。
第二，工具与目的价值冲突
根据政治程序论的观点，会计准则是一种政治化手段，强调会计准则的宏观政治效应。由于会计信息能影响使用者的经济决策，制定准则就必须考虑其宏观效应。政府要监控经济的运行，会计准则是一种能实现政府既定目标的手段和工具。因此政府及其权力机构往往会干预会计准则制定过程和结果，通过权力强制某一会计准则的通过与执行。如郝金斯认为，公司报告准则应当能引导个体经济行为与国家宏观经济目标一致，公司报告准则应产生对经济决策有用的信息，但其前提是会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划，以便达到这一目的。如1962年美国会计原则委员会（APB）发布第二号意见书（APB.2），要求对投资税款贷项按递延法进行处理。据权责发生制和配比原则采用递延法在固定资产使用寿命期内摊销该贷项体现合理、系统和内在一致。但由于递延法不能通过财务报告充分体现政府减税政策刺激经济的目的，不利于政府宏观经济政策效应的实现，削弱了财政政策的激励作用，因而遭到了国会的反对。国会通过向SEC向APB施压，迫使APB发布APB.4替代APB.2，允许企业任意选用递延法和流尽法。由美国投资贷项会计处理的变迁可以看出，会计准则此时体现更多的是政府宏观经济政策的预定目标（作为工具），而不再是满足各类投资者的信息需求（准则制定的目的）。我们是否可以初步断言，随着会计准则制定权政府监管色彩的加重，工具价值将得到强化，而目的价值将被弱化。
第三，效率与公平价值冲突
任何一项经济政策的制定都必须面对效率与公平，会计准则制定也不例外。效率与实现某一特定结果相关的最有效方式，是对事件发展过程和结果的共同评判，与资源配置优化相对应；公平与各种有效方案之间的选择相关，是对事件发展结果的评判，与经济利益分配和协调相对应。然而效率与公平却是一对矛盾，准则制定者必须在效率与公平之间作出权衡和选择，以确定两者何者优先。社会面临着选择或是以效率为代价的稍多一点的平等，或是以平等为代价的稍多一点的效率。如果平等和效率都有价值，而且其中一方对另外一方没有绝对优先权，那么在其冲突的方面应该达成妥协，这时为了效率就要牺牲某些平等，为了平等就要牺牲某些效率。准则制定中效率与公平价值冲突可以从准则制定目标的价值取向中得以证实。众所周知，会计准则制定的价值取向必须符合公共利益，即符合投资者利益。随着资本市场的普及和资本市场特性的复杂化，投资者处理信息的能力开始出现差别，拥有信息的投资者会不间断分布于较好信息的投资者和较差信息的投资者范围内，即投资者间的信息拥有不均衡。信息的不均衡拥有使投资者群体分化为专业投资者和普通投资者。此时，准则制定的价值取向便出现效率与公平的价值冲突。拥有信息的不对称在本质上是不公平的。从公平的角度看，准则价值取向应当是具有较少信息的投资者利益应优先于具有较多信息的投资者利益。从效率的角度看，专业投资者利益优先有利于生成更为合理的经济决策，促使稀缺资源的有效配置和利用。这样，在确定准则的扩展用户优先原则时须面对效率与公平的价值冲突。
3、职业伦理价值冲突
从公共管理中的决策层来看，从会计准则问题的提出、会计准则的起草、会计准则的执行以及准则效果的评估等一系列过程都体现了会计准则决策者的利益偏好。然而在会计准则的高层决策集团中，对特定决策的态度并非总是完全一致的。在会计准则制定中，由于从各自的经济立场出发，他们之间必然存在价值冲突，并且，这些价值冲突并不是以个体的形式出现出来，而是以集团或职业群体的形式表现出来。在会计准则执行者看来，似乎反映了会计准则的公开性公平性，但同时在很大程度上却掩盖了价值冲突背后职业伦理的价值冲突和政治集团间的利益纷争。
从会计准则执行者来看，作为会计准则的直接影响对象，他们只有两种选择：一是成为会计准则的受益者，二是成为会计准则的受损者。根据社会学的研究成果，唯有市场条件下的经营者不能成为职业伦理道德的持守者。他们的目的在于实现利益的最大化，在通往目的的过程中，手段必须让位于目的。因此，在企业家看来，会计准则本身就是达成利益与否的直接手段。因此我们看到，各种利益集团常常不计代价和成本对会计准则制定进行游说，目的就在于取得既定利益。由此，一方面是漠视职业伦理的企业家利益集团，另一方面则是必须公正职业精神的公共管理者，两个方面基于不同价值倾向前提下的利益博弈过程。
第一，行政优先与契约平等的价值冲突
从会计准则制定的政府干预力度来看，目前会计制定模式可大致分为以下三类：政府直接干预模式，在大陆法系国家准则制定权由政府享有，不同政府机构据立法机构的授权分别享有准则制定权，如中国财政部与证监会；政府间接干预模式，在英美法系国家准则制定权由政府机构转授于民间职业团体，民间职业团体组成准则的制定机构，享有准则的起草、制定和发布等权力，政府机构保留审查、监督和最终否定权；完全民间模式，政府不干预准则制定过程，如美国注册会计协会所属的会计程序委员会和会计原则委员会。政府制定准则的优点；一方面政府拥有强大的行政权力，具有比较暴力优势，对准则使用者有强大的约束力和制约力，具备较高的权威性；另一方面，国家是信息、技术、资源、政策的中心，有能力把握市场经济的发展进程和未来趋势。有关的会计研究结果表明：会计准则发展至今，准则制定模式逐步由民间转变为政府或公共机构。然而，会计准则是一种社会契约，其运作涉及政府、投资者、经营者和职工等诸多主体间的利益关系。因而准则运作效率是建立在各个利益主体之间的平等关系上，即契约平等。据契约理论，契约自由原则的前提是缔约人之间享有平等的缔约能力以及相似的对等交易、商品性能能力的认识，在讨价还价能力或交易能力基本相同的基础上达成契约。准则制定的行政优先使政府凌驾于其它利益主体之上，拥有对其它主体行政支配的权力，此时政府能否平等对待其它主体利益便是一个十分微妙的问题。如在我国政府现阶段具备三重身份：宏观管理者、投资者和准则制定者，作为宏观管理者，必须以公共利益为目标；作为投资者，要维持投资者利益；作为准则制定者，可能会维持自身的某些特殊利益。因而在契约主体地位不平等的情况下，行政权力必然会代替权利关系，行政优先必然替代契约平等。
第二，行政目的性原则与利益交换原则的价值冲突
会计准则的价值冲突是以双方的利益冲突为基础的，会计准则是一个充满交换与交易的结构，准则制定者与利益相对人之间在协议的基础上不断进行博弈。会计准则之所以能够在博弈过程中达成合意，当归因于会计准则博弈的物质基础：对于会计准则制定者而言，会计准则博弈性的基础是以会计准则的可选择性换取“合意”的政府特权，以便实现会计准则的政府目标；对于利益相对人来说，会计准则的博弈性在于以相对方自主选择权的部分让渡换取准则优惠，从而最终有利于私利增长。所以会计准则设定的权利义务关系体现了公共利益与政府利益的等价交换。只有双方作出必要的让步，才有双方利益的互惠。然而，会计准则的博弈是一种不对称（地位和信息）的情势下进行的，会计准则权利义务的配置是以特定政府目的的优先实现来考虑的（如政府具有监督权、单方变更权与解释权）。在情势变迁时，给予公共利益的考虑，政府拥有单方面变更或解除契约的权利。在实践中，政府往往借口实现公共利益的需要，而滥用行政特权，实现行政恣意，如任意变更、解除准则、滥用强制权和监督权等，而这往往造成对相对人利益的损害。当然，这种公共利益与私人利益的冲突也存在于相反的情况下，会计准则使用者为了获取私利的增加，可能会以损害公共利益为手段，从而妨碍政府目标的实现。
二、价值冲突的根源分析
（一）客观根源
会计准则制定中价值冲突的客观原因是指会计准则制定本身所无法克服的客观障碍，这些障碍反映了人类作为理性存在自身所无法逾越的“瓶颈”，概括起来包括会计准则制定的“负价值”、“财富积累分配性努力偏好”和“不同利益期望社会子系统间的冲突”三个方面。
1、准则的负价值
负价值是指会计准则的负效应，是因准则制定不当并付诸于实施所产生的消极影响。据科斯第三定理，由于制度本身的设计、制定、实施和变革有成本，不同产权制度及怎样产生制度的选择是必要的。会计准则作为一种产权制度，其制定和实施同样也存在着制度成本：1、在准则制定和实施过程中的直接成本；2、准则的实施给准则遵循者或信息使用者带来麻烦的外在成本；3、修订成本。据科斯第二定理：交易费用大于零时，不同权利界定会带来不同效率的资源配置。从会计准则角度看，由于交易成本的存在不同准则的选择其交易成本不同，从而会对资源配置效率有不同的影响。准则制定不当会使交易成本上升，资源配置效率下降。广义的准则负价值指因准则制定不当所引起的制度成本和交易成本上升的部分。狭义的准则负价值指因准则制定不当而引起准则的实施给准则遵循者或信息使用者带来麻烦的外在成本。从广义上讲，由于准则具有负价值，准则制定成本和交易成本上升，会影响准则所有参与者的利益。其可能对部分参与者有利，而对其余参与者不利。从狭义上讲，因准则具有负价值准则遵循者或信息使用者利益受损。这样，受到有利影响的准则参与者与不利影响的参与者，对准则利益导向必存在价值冲突，即准则负价值的存在致使各准则参与者对准则利益导向所持观点不同而引起价值冲突。另外，会计准则制定的“机会成本”反映出人们选择时的两难境地。选择一种准则方案，就必然放弃另外一种或者多种准则方案，在获得前一准则所带来收益的同时，不得不舍弃选择后者可能带来的收益。
2、财富积累分配性努力偏好
财富积累分配性努力偏好指主体在获取财富的方式上更愿意通过在分配领域作出努力的倾向。在生性领域由于受诸多外部环境因素影响，如资源禀赋、地理位置、经济制度及技术水平，其财富生产数量确定。而在分配性努力的领域，人们获取财富的数量具有较多的不确定性。此外，分配性努力所支付的成本要远远低于生产性努力的成本。数量的不确定性和低成本，促使人们偏好于分配性努力。会计准则是以利益分配形式存在的，具有经济利益的不完全契约，其作为收入分配标准具有一定程度的不确定性，因而是人们偏好分配性努力的主要用武之地。诸如在会计准则制定权、具体会计准则制定以及会计政策选择的自由度等方面，各准则参与者为自身利益最大化必会进行各种寻租活动，使准则的不确定性转变为对自己有利的确定性，表现为准则制定过程中的各种价值冲突。
3、不同利益期望的社会子系统间的冲突
涉及会计准则的社会子系统可能包括诸多方面，为简化分析我们主要讨论以下4个方面：投资者、经营者、、信息中介。投资者：为使投资效用最大化，总是希望获取更为详细、可靠信息。经营者：出于自身利益考虑，选择性披露甚至进行不实披露。信息中介：为投资者提供信息产品和服务（私有信息搜寻、预期分析和反馈分析），降低经营者私有信息的范围和程度，同时向投资者提供产品收取信息费降低了投资者收益。审计师：为投资者提供签证服务，收取审计公费。其中审计公费本质上是股东为减少来自经理错误报告误导以及购买对审计人员疏忽或与经理串通的保险，而支付价款。审计公费不仅降低投资者收益，而且降低经理报酬。会计准则主要是减少信息不对称，促使信息从经营者向投资者阶层流动的制度。信息中介与准则冲突表现为：信息中介是为投资者提供更综合、更及时信息，成为准则作为信息源的竞争对手。审计师与准则冲突表现为：准则降低了审计师职业判断在验证财务报告合理性的作用，即准则以专业技术替代了审计师的职业判断，从而降低了审计师的职业价值。上述不同社会子系统对信息持有不同的期望以及会计准则对信息生成、签证、分析和解释资源的影响，因而在准则制定的过程中必存在利益冲突，表现为价值冲突。
（二）价值观根源：功利主义
以功利主义为价值取向的会计准则价值观本身就蕴涵了会计准则制定价值冲突的因素。一般认为，现代政府的管理职能体现在“纠正市场缺陷，提供公共物品，维护公共秩序”三个方面，这三个职能基本体现了现代政府对社会管理的基本价值倾向，通过制定会计准则以满足最大多数人的最大利益。其中“纠正市场缺陷，提供公共物品”体现了政府通过会计准则履行经济发展调节枢纽的基本职能；而“维护公共秩序”则反映了现代政府的基本社会职能，保证社会秩序的平稳运行以及社会生活的发展。
现代政府的这种功利主义的会计准则价值倾向，在市场经济条件下无疑为提高政府工作效率、规范市场有效运作起了关键作用，由此功利主义价值观被广泛地应用于会计准则制定过程中。然而功利主义的会计准则价值倾向非但没有解决现代政府面临的价值冲突问题，而且还加重了会计准则制定中的价值冲突。
其一，尽管功利主义的会计准则价值观一贯倡导“为最大多数人谋取最大的利益”的核心价值原则，但这种价值观却无法回避在为大多数人赢得利益的同时，不得不以牺牲少数人利益为代价这一社会矛盾。依据功利主义原则，只要结果是实现了最大多数人的利益就符合伦理价值原则，体现在会计准则制定中就意味着，只要会计准则的结果最终导致了会计准则执行者利益的普遍获取，那么会计准则本身就符合伦理规则，但事实上这种只重视结果而忽视手段和过程的功利主义会计准则价值观，却为会计准则制定中的价值冲突埋下了伏笔，产生所谓的会计准则“道德悖论”问题。这里的问题是，从维护大多数人的利益出发，而以牺牲少数人的利益为代价的会计准则制定价值观，表面上看，似乎是符合大多数人利益要求的，但问题在于我们是否有足够的理由可以无视少数人的利益而谋求大多数人的利益呢？我们是否有足够的理由在会计准则的制定和选择上仅仅以功利主义为基本原则呢？以功利主义为导向的会计准则制定必然在最大多数人获得利益和一部分人受到损失间陷入“两难境地”，从而就不可避免地产生了会计准则制定中的价值冲突。
其二，以会计准则功利主义价值导向所引发的价值冲突，又可能引起公共道德与现实利益间的矛盾。因为如果以功利主义的价值倾向作为会计准则制定的基本原则，其重点考虑的就不是过程或者手段而是结果或者效果。由于目的和结果间并非是直接到达的，因此会计准则制定过程就存在手段的选择问题。我们可以把手段的性质区分为公平的或非公平的，如果会计准则制定过程是公平的或者道德的，那么目的、过程、手段和结果之间就是符合公共伦理的，相反他们之间就会产生冲突。基于现实利益的考虑，运用功利主义原则进行准则制定，就必然遇到这样的困境：是首先禁止不道德的手段存在，再由此继续展开其他会计准则环节，还是首先允许不道德的行为存在，等到会计准则执行完毕或者一定时期之后再用所得收益来进行重新分配以求得社会公平呢？在会计准则两难选择的实践中，受功利主义价值观影响，会计准则主体以及准则利益相关者更关计准则的近期经济效益而非长远社会效益，由此，以功利主义的会计准则价值观指导下的会计准则制定必然产生公共伦理与现实利益间的价值冲突。
三、初步结论：调解价值冲突，实现会计准则目标
（一）价值冲突与会计准则起源
会计准则的产生源于人们的价值及价值观念的矛盾和冲突，价值冲突是会计准则的主要缔造者。从产权的角度看，会计准则的出现与产权关系的复杂化所引起的价值冲突相关。由于产权具有可分解性，其分配权、占有权、归属权以及使用权可分属于不同主体。产权关系的复杂化致使原先支配产权不同权能由同一主体行使因产权分解转换为由不同主体行使，因而不同权能产生的相应利益分属于不同主体。由于产权具有有限理性，不同产权间必须有明确的界限，否则各权能产生的利益无法在各主体间合理分配，即存在价值冲突。会计准则起源于平衡各主体价值冲突，对产权进行界定。从委托代理角度看，两权分离致使委托人与受托人间的信息拥有不对称，作为有限理性经济人的受托人会利用不对称信息从事与委托人利益不符合活动，即两者间存在价值冲突。为减少两者间的价值冲突，必须设计最优契约约束受托人在追求自身利益最大化同时，实现委托人的利益最大化。会计准则便是最优契约中的一种。从契约理论角度看，随着资本市场的发展，中小股东与经营者签定私人契约因交易费用过于高昂而成为不可能，其放弃签定私人契约并寄希望于大股东积极行使监督权而自己搭便车获取收益。然而，中小股东放弃私人契约又会促使大股东基于成本效益考虑选择与经营者合谋，通过盈余操纵欺骗其它投资者牟利。这样大股东、中小股东、经营者和潜在股东间存在着价值冲突。会计准则起源于对私人契约虚位的替代，解决价值冲突以免冲突过于严重而导致市场关闭。
由上可知，价值冲突决定着会计准则的产生，是会计准则的主要缔造者。会计准则的功能在于调节、调和各种错杂和冲突的利益，会计准则的最高任务在于平衡各种价值冲突。
（二）价值冲突对会计准则制定的影响
价值冲突对会计准则制定有着双重的影响。有利影响：适度价值冲突促使会计准则的创新和变迁。具有不同利益主体间的冲突所导致紧张关系，会成为会计准则不断创新和变迁的动力所在。适度价值冲突的出现，致使某些会计准则参与者的利益所得与其自身力量不均衡，使会计准则趋于不均衡状态，从而引发变迁。不利影响：过于激烈的价值冲突会造成会计准则制定、执行和实施过程的阻滞现象。此外，对于价值冲突当事人而言，价值冲突必有一方受益另一方受损，不利于利益实现和保护。
（三）强化程序控制
由前文分析可知，价值冲突普遍存在于准则产生、发展和运作中，其不可能被完全消除。同时，适度价值冲突有利于准则制定和完善。因此我们必须在科学认识准则制定过程中的价值冲突的基础上，合理调解价值冲突以实现准则制定的目标。价值冲突的调解在于让各利益关系人广泛参与准则制定过程中，让其间的价值冲突在重复、动态的博弈中趋于均衡状态，即价值冲突趋向价值认同。准则制定的博弈过程是否充分取决于准则制定程序是否允当。允当程序是指在准则制定中所遵循的一整套完整、充分、稳定的程序。允当程序的基本原则是：与程序结果有利害关系的所有参与者有权参与该程序并得到提出自己主张的机会。允当程序作用机制表现为：机构独立性、过程公开性和广泛参与性。在准则制定过程中借助于允当程序，使准则制定过程成为一个经过多次、动态博弈的过程，从而合理调节价值冲突，制定出帕累托最优或接近于最优的准则，以实现准则的目标。
（四）会计准则制定权的合理配置
根据会计准则制定权配置理论的研究成果，以及会计准则制定权逐渐向政府转移的国际大趋势，一般认为，会计准则制定权的“三权分立”模式实现了会计准则制定合约安排的公平与效率，即：政府享有一般通用会计准则的制定权，经营者享有剩余准则的制定权和通用会计准则的选择权（也称会计准则的剩余控制权），独立、客观的会计职业界赋有对经营者遵循一般通用会计准则和制定剩余准则的监督权。这种模式，既能满足政府对市场（包括用于规范会计信息生成的会计准则）进行管制和干预的需要，以充分地保持自由市场在配置资源方面的效率和财务报告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，使会计交易更接近于帕累托状态，同时也满足各受管制的企业能最大限度地行使自主权，以保护自身的利益不受到损害。
（五）适度扩展会计准则选择的自由空间
在会计准则制定过程中，各利益相关方为了获取自己的利益，都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发，提出各自的要求，以使准则对自己更有利。而准则制定机构本身也是这一博弈活动的主要参与者，它也是自己效用函数的“经济人”，其效用主要表现在准则制定上的垄断性和权威性。因此，会计准则制定机构本身为了自己效用函数的最大化，也为了在利益相关方之间取得平衡（缓解各方对准则制定机构的抵制，以保证各方都能接受博弈的结果）和使交易费用（包括准则的制定费用、执行费用和磨擦成本）的最小化，就必须以放宽准则中对一些经济业务的会计处理的选择空间为代价，即赋予企业一定的会计准则选择权。我们认为，对“特殊性”、“关键性”的经济交易或事项宜注重“统一性”，以防止企业滥用会计政策调节利润；而对于“一般性”、“通用性”的经济交易或事项，则可以考虑“灵活性”，尽量扩展对这些会计准则的可选择空间。
本文主要参考文献：
1、夏恩。桑德著。方红星，王鹏等译。会计与控制理论[M].大连：东北财经大学出版社， 2000
2、威廉。比弗。薛云奎主译。财务呈报。会计革命[M].大连：东北财经大学出版社， 1999
3、斯蒂芬·A.泽夫，贝拉·G.德兰主编。夏冬林等译，现代财务会计理论[M].北京：经济科学出版社，2000
4、林钟高，赵宏。会计准则经济论纲[M].上海：立信会计出版社，2001
5、葛家澍，刘峰。从会计准则的性质看会计准则的制定[J].会计研究。 1996，（6）
6、刘峰，黄少安。科斯定理与会计准则[J].会计研究， 1992， （4）
7、裘宗瞬，韩洪灵等。论制定会计准则的允当程序[J].财会通讯，2002 （5）
8、林钟高，赵宏。寻租理论与会计准则[J]财经研究。 2001， （2）
9、杜兴强。契约理论与会计准则的起源、功能和限度研究[J].四川会计，2001，（1）
10、黄丹。边沁功利主义难题及其解构的途径[J].东吴哲学，2002卷
11、孙伟平。全球化背景下的价值冲突与人文精神（笔谈）文化价值冲突及其调适[J].湖南师范大学社会科学学报2002，（6）
12、沙波涛、杜宝贵论政策分析中的价值冲突[J]中国软科学，2003，（9）
13、高兆明多元社会的价值冲突与政治正义[J]江苏社会科学，2000，（2）
14、崔荣军法律价值的冲突与时代选择[J]泰山学院学报2003，（1）
作者信息：林钟高 安徽工业大学校长助理，会计学教授，硕士生导师，主要研究方向：财务会计理论，独立审计理论；
韩立军 安徽工业大学会计系教师，硕士，主要研究方向：财务会计理论。
通讯地址：安徽省马鞍山安徽工业大学校长办公室 243002
林钟高
手机：13305553328
办公室0555—2400868
家0555——2400328